1.- La cuestión de interés casacional suscitada en la Sentencia del TS, Sala IV, de fecha 23 de octubre de 2023.
Hay resoluciones judiciales que, aún hoy, ahora que ya casi ando curado de espantos, no dejan de sorprenderme, cuando no violentarme, y la Sentencia núm. 1.296/2023 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de fecha 23/10/2023, -en adelante la “Sentencia”- es un ejemplo de ello.
En la Sentencia, el Ato Tribunal se pronuncia acerca de un tema que viene siendo recurrente desde que la crisis inmobiliaria y financiera sufrida por nuestro país allá por el año ocho de este siglo se llevó por delante gran parte de nuestro tejido empresarial. A saber: ante la cancelación de los asientos registrales de una sociedad de capital, bien sea por una declaración de concurso sin masa, o bien por la disolución y liquidación de la compañía con un solo acreedor insatisfecho, la AEAT, con la finalidad de impulsar los procedimientos de recaudación iniciados, viene notificando los distintos actos administrativos que el proceso genera a los socios de dichas mercantiles extinguidas, bajo la coartada de que estos se convierten, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 40 LGT, en “sucesores” de dichas entidades en las obligaciones tributarias pendientes.
En concreto, y en lo que aquí interesa, la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en la Sentencia consiste en determinar si, en los supuestos en los que la Administración Tributaria comunique a un socio, partícipe o cotitular su calidad de sucesor al amparo del artículo 40 LGT en las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad en la que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, la Administración debe precisar en esa comunicación:
(i) Si la sociedad está disuelta y liquidada, por lo que la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares es la prevista en el párrafo 1 del artículo 40 LGT, fijando asimismo hasta qué límite alcanza la responsabilidad de los socios;
(ii) O, si por el contrario se está en un supuesto de extinción o disolución sin liquidación de la sociedad o entidad prevista en el párrafo 3 del artículo 40 LGT, en la que no se limita la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares.
No obstante esto, no nos engañemos, lo realmente importante -y preocupante- de la Sentencia no es la cuestión que se fija como de interés casacional, sino el argumento que en la misma se construye para resolver dicha cuestión, y con el que se viene a concluir, peligrosamente a mi criterio, que en las sociedades insolventes cuyo concurso de acreedores concluye por insuficiencia de masa -dejando activos no liquidados por ser ineficientes para la solución concursal-[1] se está ante un supuesto de DISOLUCIÓN SIN LIQUIDACIÓN de una sociedad, por lo que los socios de esa compañía, que mercantilmente tienen limitada su responsabilidad, sin embargo, en el ámbito tributario, vendrán obligados a responder personalmente, como sucesores de la sociedad deudora principal, por la totalidad de las obligaciones tributarias pendientes, sin limitación alguna, y con independencia de que la extinción de la compañía no les haya supuesto beneficio de ningún tipo. Como puede verse, el TS entiende que esta extinción de la compañía encaja en el supuesto regulado en el artículo 40.3 LGT.
Por el contrario, de haber considerado que el concurso sin masa -o la liquidación de una sociedad con un acreedor insatisfecho- conlleva una disolución y liquidación (hasta donde se puede) de una sociedad, por el contrario, al socio solo le será exigible esa responsabilidad hasta el límite de la cuota de liquidación y otras percepciones patrimoniales que haya percibido (artículo 40.1 LGT). De no existir cuota de liquidación, como es normal, ninguna deuda le sería exigible.
Esta decisión de la Sala IV, ciertamente criticable, como veremos seguidamente, va a obligar a replantear el modo en que los profesionales afrontamos la planificación de la gestión de la insolvencia de nuestros clientes. Porque la Administración, y su “brazo armado”, la Dependencia de Recaudación, no va a tardar en dirigirse contra los socios de esta suerte de compañías que han desaparecido del Registro Mercantil dejando deudas tributarias insatisfechas. De ello no me cabe la menor duda.
2.- Los antecedentes de hecho y la Sentencia del TSJ de fecha 15 de octubre de 2021.
Como antecedentes de hecho, nos encontramos con una sociedad mercantil –“Filial”- participada por otra en un din cuenta y un porciento -en adelante citada como “Matriz”-, que acuerda voluntariamente su disolución y la consiguiente apertura del proceso de liquidación. Es el seno de dicha liquidación en el que, concurriendo la insolvencia de dicha compañía, el órgano de liquidación solicita su -obligatorio- concurso de acreedores voluntario, recayendo en el mismo auto de conclusión del procedimiento como consecuencia de que la concursada estaba aquejada de insuficiencia de masa. Conforme a la norma vigente, la inscripción de dicho auto de conclusión en el Registro Mercantil conllevó la cancelación de los asientos registrales de la Filial.[2]
No obstante lo indicado, la Filial, a pesar de que sus asientos registrales habían sido cancelados, y tras el periplo procesal correspondiente, resultó finalmente obligada al pago de una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y la sanción correspondiente que fue notificada, en este caso, a la Matriz, sin más advertencia que el hecho de hacer constar su condición de sucesora de la Filial, de conformidad con lo previsto en el artículo 40 LGT.
Ante el impago de la deuda exigida a la Filial, la AEAT notificó nuevamente a la Matriz el devengo de los correspondientes apremios, -insistimos, en su calidad de sucesora de la Filial-, procediendo la Matriz a oponerse a dichos actos administrativos mediante la interposición de las oportunas reclamaciones económico-administrativas y de un recurso contencioso-administrativo interpuesto ante el TSJ de Madrid que, en sentencia de 15 de octubre de 2021, para sorpresa del letrado que dirigió el procedimiento -imagino- y para la mía propia, la Sala desestimo el recurso interpuesto en base a la siguiente afirmación:
«La recurrente reconoce en demanda, y así lo señaló en su recurso y reclamación, que era partícipe de la sociedad Noralia SA -Filial- y consta, según se deduce del Auto del Juzgado de lo mercantil n» 11 de Madrid, que ha sido extinguida por insuficiencia de masa por lo que, de conformidad con el artículo 40.3 de la LGT, «en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarlas de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica» lo que determina que su sucesión no quede limitada al alcance de la cuota de liquidación lo que resultaría imposible dado que esta no se ha producido«.
Es decir que la Sala del TSJ entiende que en casos de conclusión de concursos por insuficiencia de masa y consiguiente cancelación de los asientos registrales de la compañía concursada, los socios, que mercantilmente tienen limitada su responsabilidad, por arte de magia tributaria, pasan a ser sucesores de la totalidad de las obligaciones tributarias pendientes, sin limitación alguna, toda vez que dicha conclusión conlleva que la sociedad se haya disuelto sin liquidación, por lo que opera lo previsto en el art. 40.3 LGT y no el artículo 40.1 LGT, que, por el contrario, restringe la responsabilidad a la cuota de liquidación percibida por el socio. Créanme que mientras lo escribo, no solo no salgo de mi asombro, sino que se me cuaja en mitad de la garganta un terrible nudo, por las razones que luego creo que podré explicar.
3.- La Sentencia.
La Sentencia, construyendo un cuestionable argumentario sobre la base del derecho societario y el concursal, arroja su criterio tributario sobre la cuestión casacional indicada, viniendo a afirmar lo que sigue:
(1) El acto administrativo originariamente recurrido es una providencia de apremio en la que se reclama a la Filial el pago, en periodo ejecutivo, de una deuda tributaria correspondiente al Impuesto de Sociedades de 2007, por importe de 82.921,52 euros, de los que 69.101,27 corresponden a principal y 13.820,25 a recargo de apremio. La providencia de apremio, que como se ha dicho está dirigida contra la Filial, se notifica también a la Matriz, como sucesora de la obligada tributaria -la Filial-, adjuntándose una nota informativa en la que se le indica que «[…] la presente comunicación se le remite en su calidad de sucesor de la entidad NORALIA S.A. -la Filial- con NIF A83426403, de conformidad con lo previsto en el art. 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».
(2) El escrito de demanda, con evidente error, todo hay que decirlo, alegó la infracción del art. 167.3.a) LGT, por extinción de la deuda apremiada, y ello por considerar que habría quedado extinguida la que era objeto de la providencia de apremio, por haberse producido la disolución y extinción de la personalidad jurídica de la obligada tributaria, la Filial, mediante auto judicial de declaración y conclusión del concurso de acreedores por insuficiencia de la masa activa.
En gran medida, el Alto Tribunal se apoya en este argumento, a nuestro juicio claramente desacertado, para confirmar la sentencia de la instancia.
(3) La cuestión realmente debatida en el recurso plantea, no tanto la condición de sucesora de la Matriz con respecto a la Filial, sino el alcance de la obligación de los socios o participes respecto a las obligaciones tributarias de las entidades o sociedades que hayan sido extinguidas, disueltas y, en su caso, liquidadas y, fundamentalmente, los efectos derivados en cuanto a la liquidación de la sociedad del entonces vigente art. 178 de la Ley Concursal, en particular, si la declaración de concurso por insuficiencia de masa activa, conlleva el efecto de extinción de las deudas tributarias de la entidad en concurso, y si, como sostiene la recurrente, aquella declaración de concurso por insuficiencia de masa activa supone de forma automática la liquidación de la sociedad declarada en concurso.
(4)El art. 40 LGT distingue entre los supuestos de sucesión de entidades que limitan la responsabilidad de socios, partícipes o cotitulares, de aquellas que no lo hacen, y dentro de las primeras, si la extinción o disolución se ha producido con liquidación o sin ella:
(i)En el caso de disolución o extinción en la que se haya producido la correspondiente liquidación definitiva de la sociedad o entidad, los socios partícipes o cotitulares estarán obligados solidariamente por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad disuelta y liquidada hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el art. 42.2.a) de esta Ley.
(ii) Por el contrario, cuando la disolución o extinción de la entidad o fundación con personalidad jurídica no va seguida de liquidación, las obligaciones tributarias pendientes de dichas entidades se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación.
(5) En cuanto al momento y tipo de resolución por la que se hace efectiva la subrogación por sucesión en la obligación tributaria ante la extinción de la personalidad jurídica del obligado principal, el art. 177.2 LGT sobre procedimiento de recaudación frente a los sucesores tampoco establece ninguna regla procedimental más allá de señalar que «[…] Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica […][3]» para la cual, el inciso final de esta apartado 2 del art. 177 previene que «[…] la Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes […]«.
Por su parte, el art. 127 del Reglamento de Recaudación establece que la deuda tributaria se exigirá a los socios partícipes, cotitulares o destinatarios, que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica[4].
El apartado 4 del art. 127 dispone que «[…] Disuelta una sociedad, entidad o fundación, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica. En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos […]”
(5)Contrariamente a lo pretendido por la actora, no existe en los antecedentes del expediente administrativo, o en las actuaciones probatorias, ningún dato o elemento que lleve a la conclusión de que la responsabilidad de la Matriz debe entenderse en este caso limitada por aplicación del art. 40.1 LGT, o, dicho de otra forma, no constaba a la Administración, ni se ha acreditado en sede judicial, que se trate de un supuesto de disolución y extinción de sociedad en la que se haya producido la liquidación efectiva[5] de la misma y, por esta razón, la responsabilidad de los sucesores haya de quedar limitada en los términos dispuestos en el art. 40.1 LGT.
(6)A propósito de si en el acuerdo por el que se requiera el pago al sucesor, se deben hacer constar explícitamente y de modo inexcusable los límites que pudieran derivar del importe de la cuota de liquidación y otras percepciones, a que alude el art. 40.1 LGT, la STS de 10 de marzo de 2011 (rec. cas. 4078/2006) declaró que en los supuestos de sucesión en la obligación tributaria puede «[…] dirigirse la Administración contra cualquiera de los obligados solidarios, serán estos lo que, para fijar el límite cuantitativo de la reclamación, habrán de acreditar el importe de lo recibido en la liquidación[…]».
(7) Retomando el examen de la auténtica pretensión de la actora, que se tenga por producida la liquidación con cuota inexistente a favor de los socios por el hecho del concurso con insuficiencia de masa activa, lo cierto es que ni de los acuerdos societarios de disolución e inicio el procedimiento de liquidación ni tampoco del posterior auto de declaración de concurso y conclusión del mismo por inexistencia de masa activa se sigue la consecuencia que pretende la actora, esto es, que se produjo efectivamente la liquidación de la sociedad.
La disolución determina la apertura del procedimiento de liquidación, que constituye un proceso en el que se mantiene la personalidad jurídica de la sociedad en disolución. Y el auto de concurso de acreedores con conclusión por insuficiencia de la masa, no significa que se haya producido necesariamente la liquidación de la sociedad, ni tampoco implica que se pueda prescindir de tales operaciones de liquidación en todo caso, por más que se constate la insuficiencia de los bienes en la masa activa para atender los créditos contra la masa.
La interpretación del art. 178.3) de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, en relación con las disposiciones del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), no sustentan la conclusión pretendida por la Matriz en el sentido de que la declaración de conclusión del concurso por inexistencia de masa activa, comporte –pese a que suponga la extinción de la personalidad jurídica[6]– la innecesaridad, más aún, la improcedencia de un ulterior proceso de liquidación. Antes bien, de los arts. 395 a 399 LSC se sigue la necesidad de que el liquidador otorgue una escritura pública de extinción, con el contenido legalmente previsto en dicho precepto, a la que, además, el apartado 2 del art. 395 LSC dispone que se incorporará el balance final de liquidación y la relación de los socios, en la que conste su identidad y el valor de la cuota de liquidación que les hubiere correspondido a cada uno.[7]
(7)La definitiva desaparición de la sociedad, como se ha expuesto anteriormente, sólo se producirá cuando la cancelación registral prevista en el citado art. 178.3 de la Ley Concursal responda a la situación real; o sea, cuando la sociedad haya sido liquidada en forma y se haya satisfecho a los acreedores, hasta donde alcance el activo, y no quede patrimonio sin repartir.[8]
Esta última previsión tiene importancia para poder hacer efectiva la responsabilidad de los antiguos socios respecto de los pasivos sobrevenidos[9], conforme previene el art. 399 LSC, y posibilitar la aplicación de lo dispuesto en el art. 40.1 LGT, que, ya lo hemos dicho, limita la obligación de los antiguos socios hasta el límite el valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones previstas en el mismo, esto es, las percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones.
(8) Como ha declarado la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, por todas sentencia número 342/2017, de 24 de mayo, «[…] aunque la inscripción de la escritura de extinción y la cancelación de todos los asientos registrales de la sociedad extinguida conlleva, en principio, la pérdida de su personalidad jurídica, en cuanto que no puede operar en el mercado como tal, conserva esta personalidad respecto de reclamaciones pendientes basadas en pasivos sobrevenidos, que deberían haber formado parte de las operaciones de liquidación. A estos efectos, relacionados con la liquidación de la sociedad, esta sigue teniendo personalidad […]».
(9)Entiende que el auto que declara la conclusión del concurso permite que queden bienes en propiedad de la Filial que no son objeto de liquidación -inmuebles gravados con hipoteca que hacían ineficiente su realización concursal para los fines de este procedimiento-. La declaración de concurso y su conclusión por insuficiencia de masa activa no significa que se produzca una extinción, vía condonación, de las deudas de la sociedad, ni que los bienes que permanezcan a nombre de la sociedad pasen a ser «res nullius». En resumen, no se ha acreditado que se haya producido la liquidación de la sociedad, en los términos dispuestos en el capítulo II del Título X del TRLSC, ni el resultado de las correspondientes operaciones de liquidación y efectiva extinción.
(10) El art. 178 de la Ley Concursal establece que cuando se declare la conclusión del concurso de creadores por insuficiencia de la masa activa del deudor persona jurídica, se acordará su extinción y dispondrá la cancelación en los registros públicos que corresponda. Sin embargo debe destacarse que la extinción de la personalidad jurídica que dispone el art. 178.3 de la Ley Concursal, en el supuesto de que se declare la conclusión del concurso por inexistencia de bienes, más precisamente, por insuficiencia de la masa activa -con el consiguiente cierre de la hoja registral- no puede entenderse más que como una extinción de la sociedad a favor o en garantía del tráfico jurídico, y en protección de terceros de buena fe pues de esta forma se evita que la sociedad deudora insolvente pueda seguir operando en el tráfico jurídico. En definitiva, incluso después de la cancelación persiste todavía la personalidad jurídica de la sociedad extinguida como centro residual de imputación de las relaciones jurídicas de que la sociedad es titular.
(11)Finalmente, acaba indicado, desde un punto meramente formal, que “Por consiguiente, respecto a la segunda cuestión de interés casacional, debe precisarse, que, en los supuestos en los que la Administración Tributaria comunique a un socio, partícipe o cotitular su calidad de sucesor al amparo del art. 40 LGT, en las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad en la que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, la Administración debe precisar en esa comunicación, si le consta que la sociedad está disuelta y liquidada y la limitación de la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares conforme a lo previsto en el párrafo 1 del art. 40 LGT, con indicación, en su caso, de los límites a que alcanzaría la responsabilidad de los socios, o, si por el contrario se está en un supuesto de extinción o disolución sin liquidación de la sociedad o entidad prevista en el párrafo 3 del art. 40 LGT en la que no se limita la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares.”
4.- De la crítica a la Sentencia.
4.1.- Sobre el artículo 40 LGT: la sucesión singular y la universal.
Como venimos repitiendo, el artículo 40 LGT, al regular los sucesores de las personas jurídicas, distingue entre los supuestos de sociedades que se hayan disuelto y liquidado, de aquellos en los que se haya producido una situación de disolución sin liquidación.
La diferenciación no es baladí, toda vez que, en el primer supuesto, el socio solo responderá hasta el límite de la cuota de liquidación recibida -y otros conceptos que minoran el patrimonio de la compañía-, no estando limitada la responsabilidad en el segundo.
El artículo 40 LGT se inserta en el Título II, Capítulo II de la norma, reservado para los obligados tributarios, en concreto en su Sección Segunda, relativa a los sucesores de la deuda tributaria, y no en la Sección tercera que se dedica a los responsables tributarios.
Y esto es importante, toda vez que siempre he entendido que la LGT, en sus artículos 39 y 40, recoge los distintos supuestos de sucesión de las obligaciones tributarias sobre la base de cómo viene, previamente, reconocida la sucesión en el derecho privado. Es decir, que a las personas físicas fallecidas las suceden sus herederos y legatarios, tal y como estos se regulan en el derecho civil[10], y a las personas jurídicas las suceden, por un lado, tras su disolución y liquidación, sus socios, cuando ha habido desplazamiento patrimonial singular de la sociedad a los socios -de ahí el límite de responsabilidad establecido en el art. 40.1 LGT-, y por otro, en los supuestos de sucesión universal, en los que se produce una disolución sin liquidación, las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación de modificación estructural: fusión, escisión o cesión global de activo y pasivo.
Como bien es sabido, la culminación del proceso liquidatario de una sociedad que permite el pago de las obligaciones pendientes y el reparto del patrimonio sobrante entre los socios, es un acto jurídico eficaz y válido para transmitir a los socios el dominio de los bienes que hasta ese momento estaban bajo la titularidad de la sociedad. Es decir, la liquidación social, ex art. 609 CC, seguida de la tradición de la cosa al socio, produce un cambio en el patrimonio: el socio sustituye su participación social por la titularidad de los bienes o dinero que recibe tras la liquidación.
Sin embargo, cuando se produce una fusión o una escisión, al igual que cuando se produce la muerte de un individuo, lo que hay es un cambio en la titularidad del patrimonio, no una sustitución de este. No hay transmisión de bienes, sino una sucesión universal. Las relaciones jurídico-patrimoniales de las que era parte ese patrimonio no se ven modificadas fruto de la sucesión.
Esto justifica que en el caso de transmisiones singulares -supuesto de disolución y liquidación- haya que regular quién ha de hacerse cargo de las obligaciones tributarias pendientes, y así surge el artículo 40.1 LGT y la obligación del socio, que ha visto cómo su patrimonio ha cambiado, de satisfacer las obligaciones tributarias pendientes con el límite correspondiente, que resulta consonante y armónico con lo que dispone el TRLSC al respecto, cuando, en su art. 399.1, indica: “Los antiguos socios responderán solidariamente de las deudas sociales no satisfechas hasta el límite de lo que hubieran recibido como cuota de liquidación.”
Y justifica de igual modo que, en el supuesto de transmisiones universales, en las que hay un cambio no de patrimonio sino de titular del mismo, -de aquí el supuesto de disolución sin liquidación que recoge el art. 40.3 LGT- se establezca que el nuevo titular viene obligado a atender las obligaciones pendientes, en este caso sin límite alguno porque el patrimonio -tanto activo como pasivo- sigue inmutable, solo ha cambiado su titular.
Como puede verse, el TS, en la Sentencia, desoyendo la ratio legal que da sentido a la norma recogida en el artículo 40 LGT, mezcla ambos supuestos de sucesión, para confundirlos y simplificarlos, generando una confusión de la que todos vamos a salir mal parados. Y es que no cabe otra conclusión cuando el TS afirma que una sociedad se disuelve sin liquidación -supuesto típico de sucesión universal- en aquellos casos en los que, iniciado el periodo de liquidación con la apertura de la disolución -supuesto típico de sucesión singular-, dicha liquidación no culmina con la realización de los bienes por parte de los liquidadores, pago de acreedores, aprobación del balance de liquidación y otorgamiento de escritura pública con reparto de cuota de liquidación. Tal y como ocurre en los supuestos de concursos sin masa en los que, existiendo bienes devaluados y altamente gravados, el proceso concursal resulta ineficiente para sus fines típicos: satisfacción ordenada de los acreedores.
Dicho de otra manera, interpretando razonablemente nuestro ordenamiento jurídico en su conjunto, el artículo 40.3 LGT ha de quedar reservado para los supuestos de modificaciones estructurales en los que las compañías beneficiarias suceden a las sociedades extinguidas[11], y el artículo 40.1 LGT para aquellos casos en los que las sociedades disueltas culminan su liquidación y los socios reciben una determinada cuota de liquidación[12], así como cuando dicha liquidación no es posible por resultar el pasivo superior al activo, circunstancia esta completamente ajena a los socios.
4.2.- Sobre la deficiente técnica legislativa utilizada en la LGT y su normativa de desarrollo.
Ya hemos señalado que las normas tributarias tienden a confundir la cancelación de los asientos registrales de las sociedades con la extinción de su personalidad jurídica. Sirva como ejemplo el art. 177.2 LGT, entre otros, cuando señala que «[…] Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica […]».
Por su parte, el art. 127 del Reglamento de Recaudación establece que la deuda tributaria se exigirá a los socios partícipes, cotitulares o destinatarios, que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica.
Tal y como nos muestra la doctrina de la DGRN y la jurisprudencia de la sala 1ª del TS, en su relevante sentencia del pleno núm. 324/2017, de 24 mayo:
“…aunque la inscripción de la escritura de extinción y la cancelación de todos los asientos registrales de la sociedad extinguida conlleva, en principio, la pérdida de su personalidad jurídica, en cuanto que no puede operar en el mercado como tal, conserva esta personalidad respecto de reclamaciones pendientes basadas en pasivos sobrevenidos, que deberían haber formado parte de las operaciones de liquidación. A estos efectos, relacionados con la liquidación de la sociedad, esta sigue teniendo personalidad, y por ello capacidad para ser parte demandada. En otros términos, empleados por la Dirección General de los Registros y del Notariado, «después de la cancelación persiste todavía la personalidad jurídica de la sociedad extinguida como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de que la sociedad es titular» (Resolución de 14 de diciembre de 2016)
Esta doctrina ha vuelto a ser reiterada en la reciente Sentencia 1.536/2023, dictada por esa Sala 1ª del TS, en fecha 8 de noviembre de 2023, (Ponente: Sancho Gargallo, Ignacio), que declara que una sociedad extinguida como consecuencia de haberse instado previamente su concurso de acreedores y en aplicación del art. 485 TRLC -antiguo art. 178.3 LC/2003-, al haberse declarado la conclusión del concurso por insuficiencia de la masa activa, ostenta legitimación activa para el ejercicio de acciones de resolución de contratos por incumplimiento y reclamación de daños y perjuicios derivados del mismo, sin que para ello deba de acordarse previamente la reapertura del concurso.
Con lo que, existiendo una deuda contraída con la AEAT, lo cierto es que no se puede afirmar que la personalidad jurídica de la sociedad deudora se haya extinguido hasta que, precisamente, se agoten las relaciones jurídicas de dicha compañía. Habrá que estar atento a las actuaciones del Departamento de Recaudación de la AEAT al respecto, precisamente para, en la medida de lo posible, poder hacer de la necesidad virtud y aprovechar la pésima técnica legislativa en beneficio del contribuyente.
La Sentencia también afirma, erróneamente, que el auto de conclusión del concurso por insuficiencia de masa conlleva la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad, cuando realmente, quizá quería decir la extinción de la sociedad, como consecuencia de que con dicho auto se cancelan los asientos registrales de la compañía insolvente. Pero no nos pararemos aquí.
4.3.- La nula actuación del socio en los concursos sin masa.
Si como mucho nos tememos, el criterio fijado en la Sentencia promueve que el departamento de Recaudación de la AEAT comience a exigir a los socios de compañías concursadas y extinguidas las obligaciones tributarias que han quedado pendientes en dichas mercantiles, deudas incluso generadas durante el tiempo en que los mismos carecían de control alguno sobre dichas sociedades por estar intervenidos o sustituidos por la AC sus órganos de administración, empezaremos a encontrarnos con situaciones verdaderamente kafkianas en las que dichos socios, jurídicamente ajenos a la dirección de las mercantiles, no entenderán cómo habiendo invertido en compañías que le limitaban la responsabilidad, “sin haberlo comido ni bebido” se van a ver en la necesidad de iniciar largos, complejos e inciertos procedimientos administrativos y judiciales para evitar que su patrimonio personal responda de obligaciones de un tercero desaparecido.
La sucesión en una obligación exige interpretaciones restrictivas y razonables, y mucho me temo que la que realiza la Sentencia, además de expansiva, resulta claramente injusta, atentando contra principios generales protegidos por nuestra carta Magna como es el principio de capacidad económica.
No podemos desconocer que el socio no está obligado a promover la disolución de la compañía en la que participa. Como cualquier otro interesado, cuenta con esa facultad conforme a lo dispuesto en el art. 365.1 TRLSC, pero no se impone dicha actuación toda vez que dicha obligación se reserva para el órgano de administración de la sociedad aquejada de la circunstancia que le obliga a la disolución -art. 365.2 TRLSC.
De la misma manera, el socio de una sociedad de capital no cuenta con legitimación para solicitar el concurso de la compañía en la que participa, pues esta competencia para decidir sobre la presentación de la solicitud de concurso corresponde al órgano de administración o de liquidación -art. 3.1 TRLC-.
Por lo que, resulta evidente que, en la mayoría de los casos, el socio a quien se le notifique su condición de sucesor se encontrará en una posición de perplejidad ante el hecho de que, por un lado, no habrá obtenido patrimonio alguno como consecuencia de la extinción de la compañía, muy al contrario habrá perdido su inversión, y, por otro, no habrá tenido actuación alguna en relación a dicha extinción.
5.- Soluciones posibles para evitar que los socios respondan de estas obligaciones.
Al margen de soluciones imaginativas y alejadas de lo jurídico, aunque posibles, como sería sacrificar al socio menos solvente en post del beneficio de la mayoría, o residenciar el capital de la compañía en alguna otra que carezca de patrimonio -que todo es posible-, una posible solución para conciliar la planificación de la posible insolvencia de sociedades pobres de masa con la doctrina sentada por el TS en la Sentencia, podríamos encontrarlo en el apoyo que proporcionan dos Resoluciones de 10 de marzo de 2017 de la DGRN, publicadas en el B.O.E. de 23 de marzo de 2017, que permitirían a los administradores de la sociedad extinguida convertirse en liquidadores sociales para culminar operaciones pendientes de liquidación e, incluso, acordar reparto de cuota de liquidación, si es que ello fuera posible.
En las referidas resoluciones, la DGRN reitera la doctrina de la subsistencia de personalidad tras la conclusión del concurso señalando, entre otros argumentos:
F.D. 2. “como también ha señalado la doctrina y la jurisprudencia, esto no significa que se produzca una extinción, vía condonación, de las deudas de la sociedad, ni que los bienes que permanezcan a nombre de la sociedad pasen a ser «res nullius “.
F.D. 3. “nada señala la norma cuando la apertura y conclusión del concurso se producen de manera simultánea, de forma que no hay administración concursal designada. El problema es conciliar la personalidad controlada que mantiene la sociedad en orden a su extinción material cuando quedan bienes o derechos a favor de aquella, con su adecuada representación”.
Pero va más allá, al permitir lo que sigue:
F.D. 5 “el vacío legal existente en torno a la forma de proceder a la liquidación patrimonial, requiere buscar una solución que salvaguarde por un lado los legítimos intereses de los acreedores y por otro los de los socios, facilitando al mismo tiempo la operatividad de la sociedad y su representación hasta la extinción material de la misma, todo ello teniendo en cuenta la dicción literal del artículo 178.3 de la Ley Concursal que ordena la cancelación de la hoja de la sociedad con carácter imperativo y del que se infiere que la conclusión del concurso, la disolución de la sociedad concursada y su cancelación registral deben acordarse en la misma resolución judicial.
Cualquier posibilidad razonable debe partir necesariamente de la existencia de unos bienes cuya existencia es perfectamente conocida por el Juzgado que acuerda la conclusión de su concurso y de los que se tiene que poder disponer so pena de congelar la vida jurídica de dicho bien y, en consecuencia, su historial registral. Pero también de la especial situación de la sociedad, disuelta y cancelada pero que, conforme se ha expuesto anteriormente mantiene su personalidad jurídica hasta su extinción material, lo que implica que debe existir un órgano que pueda representarla a tal fin.
En esta situación, con la sociedad disuelta, sin que se haya efectuado por el juez del concurso el nombramiento de administrador concursal y habiendo cesado las limitaciones a las facultades del deudor, la situación es equiparable a aquellas en que la junta social no ha designado liquidador alguno, lo que por otra parte en este caso no podría efectuarse ya que la sociedad se ha extinguido en sede concursal. La consecuencia ha de ser, por tanto, la conversión automática de los anteriores administradores en liquidadores de forma que el último administrador con cargo inscrito sea quien, actuando como liquidador, mantenga su poder de representación, si bien limitado, como sucede con la personalidad de la sociedad, a las operaciones de liquidación.
Para la inscripción en el Registro de la Propiedad de las operaciones liquidatorias que afecten a los inmuebles que, como en este supuesto, permanezcan en el haber social será necesario además que se acredite que no se ha solicitado la reapertura del concurso conforme a lo dispuesto en el artículo 179 de la Ley Concursal”.
A su vez, y admitiendo el nombramiento de liquidador y aprobación de balance final de liquidación con reparto de patrimonio remanente, de sociedades extinguidas, la Resolución de 30 de agosto de 2017, publicada en el B.O.E. de 21 septiembre de 2017, declara inscribible una escritura en la que la junta general universal de una sociedad cuya hoja registral había quedado cancelada tras un concurso sin masa, acuerda la disolución de la sociedad conforme al artículo 368 de la Ley de Sociedades de Capital, el nombramiento de liquidador, la aprobación del balance final de la liquidación, el reparto del activo resultante (en una cantidad exigua de 65,63 euros), y declarar liquidada y extinguida la sociedad, con solicitud de la cancelación de su hoja registral.
Se admite la inscripción por la siguiente razón, contenida en el F.D. 3.
“Ciertamente, debe entenderse en vía de principio que, habiéndose hecho constar en el presente caso la extinción de la sociedad con cancelación de la hoja registral como consecuencia del auto de declaración de cierre del concurso de acreedores, es improcedente inscribir una ulterior escritura de extinción de dicha sociedad (cfr. artículo 11 del Reglamento del Registro Mercantil). No obstante, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de este expediente el concurso se ha declarado y concluido sin pasar por el trámite intermedio de la apertura de la liquidación, por lo que, al haber relaciones jurídicas pendientes, la liquidación societaria complementaria, fuera del concurso, no debe quedar al margen del Registro Mercantil. A estos efectos, el cierre de la hoja registral, por su propia configuración, debe admitir posibles asientos posteriores como los solicitados por el recurrente. En efecto, el nombramiento de liquidador es una vicisitud posterior a la cancelación que interesa a terceros; y, sin duda, las operaciones de liquidación reflejadas en la escritura calificada (aprobación del balance de liquidación y reparto del exiguo activo resultante -65,63 euros-) constituyen otras vicisitudes de la sociedad que interesan también al liquidador, en cuanto comportan un efectivo cumplimiento de su cometido, de suerte que está justificado su reflejo registral «post mortem». Por lo demás, tal constancia registral tiene claro apoyo en la aplicación analógica de lo establecido en el artículo 248, apartados 1 y 2, del Reglamento del Registro Mercantil, respecto de la inscripción -no obstante la cancelación efectuada- del valor de la cuota adicional de liquidación que hubiera correspondido a cada uno de los antiguos socios en caso de activo sobrevenido”.
No obstante ello, habrá de tenerse en cuenta que pudiera ser que este tipo de compañías tengan su NIF revocado[13], por lo que no va a ser fácil que los notarios admitan que en su nombren puedan otorgarse escrituras públicas, toda vez la obligación de estos fedatarios públicos de abstenerse, en relación a estas sociedades, de autorizar cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad, o actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de cualquier clase, así como la prohibición de acceso a cualquier registro público, incluidos los de carácter administrativo.
Pero los que llevamos tiempo en esto bien sabemos que habrá que intentarlo, no cabe otra.
Departamento de Derecho Mercantil
Jose Ramón Parra Bautista
[1] Lo mismo cabrá afirmar de sociedades liquidadas extramuros del concurso con un solo acreedor insatisfecho.
[2] El artículo 178.3 LC/2003 establecía que: “La resolución judicial que declare la conclusión del concurso por liquidación o por insuficiencia de la masa activa del deudor persona jurídica acordará su extinción y dispondrá la cancelación de su inscripción en los registros públicos que corresponda, a cuyo efecto se expedirá mandamiento conteniendo testimonio de la resolución firme.”
El actual art. 485.1 TRLC vigente, dispone: “En la resolución que acuerde la conclusión del concurso por finalización de la liquidación o por insuficiencia de la masa activa del concursado persona jurídica, el juez ordenará el cierre provisional de la hoja abierta a esa persona jurídica en el registro público en el que figure inscrita. En cuanto esta resolución devenga firme, el letrado de la Administración de Justicia expedirá mandamiento conteniendo testimonio de la resolución, con expresión de la firmeza, que remitirá por medios electrónicos al registro correspondiente”. Nótese que en el TRLC desaparece toda referencia a la extinción de la sociedad. Quizá porque la técnica legislativa utilizada antaño no fue del todo la más acertada, como luego se verá.
[3] Muy importante este punto, pues es criterio del TS que la personalidad jurídica de la sociedad, como luego veremos, no se extingue hasta que la entidad no haya agotado sus relaciones jurídicas pendientes.
[4] Seguimos con la imprecisión jurídica.
[5] Para el TS lo que se exige en el artículo 40.1 LGT es una liquidación efectiva, en el sentido de que los bienes y derechos de la compañía se hayan realizado conforme a la normativa concursal o societaria correspondiente.
[6] Craso error de fondo de la Sentencia en particular y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en general, pues la conclusión del concurso no supone más que la cancelación de los asientos registrales y no la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad concursada.
[7] Si entiendo bien, el TS, encajando a su manera la normativa concursal y societaria, llega a afirmar que solo existirá liquidación de una sociedad cuando la misma se culmine con arreglo a normativa societaria: escritura pública, balance final de liquidación y pago de cuota de liquidación, y ello a pesar de que la norma concursal y su solución liquidativa, regule de forma profusa la extinción de las compañías mediante la realización de su patrimonio. Aunque, seguidamente, sí parezca que permite excluir del ámbito del artículo 40.3 LGT los supuestos de liquidación de sociedades en el seno del concurso cuando existe una liquidación efectiva y no queda patrimonio sin repartir.
[8] A esto es a lo que el TS denomina liquidación efectiva.
[9] El artículo 399.1 TRLSC, precisamente, afirma que “Los antiguos socios responderán solidariamente de las deudas sociales no satisfechas hasta el límite de lo que hubieran recibido como cuota de liquidación”, por lo que, sensu contrario, ante la ausencia de cuota de liquidación, como es lógico, su responsabilidad es inexistente.
[10] Art. 39.1 LGT “A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.”
[11] Ver la definición que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, da a estas operaciones en su artículo 76.
[12] Por esta razón, el art. 84 LIS, indica que cuando las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de rama de actividad implican una sucesión a título universal (fusiones y escisiones), los derechos y las obligaciones tributarias se transmiten a la entidad adquirente; por el contrario, cuando la sucesión no sea a título universal (aportaciones de rama de actividad), únicamente se transmiten los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
[13] Vide el artículo 147 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos