Es creencia común que la Agencia Tributaria realiza sus funciones con el prejuicio de considerar que todos los contribuyentes intentan, de una u otra forma, engañar al Fisco para pagar menos. La STS de 1 de octubre de 2020 afirma sobre esta presunción que “la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta, ni para establecer una relación causal o esquema que desemboque en ese fraude, ni menos aún para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración”.
Pero, ¿qué ocurre cuando es Hacienda quien se revela como autora de un intento de engaño al contribuyente o al menos de una conducta rayana en la mala fe?.
Pues bien, esto último es lo que ha ocurrido en los hechos que se debatían en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo STS nº 253/2023, de 28 de febrero de 2023 en relación con la prestación de consentimiento para la entrada en el domicilio social en una orden de investigación de la CNMC. El recurso de casación resuelto por esta sentencia aclara la cuestión que revestía interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistente en “completar, matizar, precisar o, en su caso, corregir la jurisprudencia contenida en las SSTS de 17 de septiembre de 2018 (casación 2922/2016 ) y 15 de junio de 2015 (casación 1407/2014 ), en relación con la suficiencia o insuficiencia de la información de derechos como elemento para la válida prestación del consentimiento voluntario para la entrada domiciliaria para actuaciones inspectoras”.
La Sentencia señala que es un “hecho no controvertido -figura en la parte final del apartado (37) del Acta de Inspección, que los abogados externos de las recurrentes insistieron también en que se les informara de cualquier circunstancia que hubiera de ser puesta de manifiesto (antes del inicio de la inspección) en relación con la existencia de un mandamiento judicial, limitándose a indicar el equipo inspector que no había auto denegatorio de entrada, y que, a continuación el representante de las empresas firmaron la Orden de Investigación accediendo a la práctica de la inspección«.
El necesario consentimiento o la autorización judicial para la entrada al domicilio son excepciones al derecho a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 de la Constitución); derecho que se encuentra directamente relacionado, a su vez, con el derecho a la intimidad personal y familiar. La STC 22/1984 de 17 de febrero ya afirmó que la protección constitucional del domicilio es “una protección de carácter instrumental, que defiende los ámbitos en que se desarrolla la vida privada de la persona” y “constituye un auténtico derecho fundamental de las personas, establecido (…) para garantizar el ámbito de privacidad de ésta dentro del espacio limitado que la propia persona elige y que tiene que caracterizarse precisamente por quedar exento o inmune a las invasiones o agresiones exteriores de otras personas o de la autoridad pública”.
La inviolabilidad del domicilio, no se circunscribe solo a las personas físicas, sino que es extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas (sentencias del Tribunal Constitucional 54/2015 y del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2010, Rec. 704/2004), aunque, en este caso, la protección de ese derecho es de menor intensidad por faltar la estrecha vinculación con el ámbito de intimidad en su sentido originario, es decir, el referido a la vida personal y familiar que sólo predicable de las personas físicas. La protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas (en este caso de las sociedades mercantiles) sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros (sentencia del Tribunal Constitucional n.º 69/1999, de 26 de abril). De tal manera que hay que distinguir entre domicilio constitucionalmente protegido del que no lo es y, para la entrada al primero se requiere del consentimiento del obligado tributario o de la oportuna autorización judicial, como así lo estableció el art. 113 de la LGT tras la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.
Respecto al consentimiento para la entrada de la Inspección al domicilio constitucionalmente protegido es preciso indicar que ha de ser un consentimiento libremente prestado, sin intimidación, sin actuaciones que puedan inducir a error, y con información al obligado del alcance de dicho consentimiento (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2022, recurso n.º 1566/2021). Con toda esta información el obligado tributario podrá libremente permitir el acceso o denegar la entrada a la inspección tributaria. Y es que hay supuestos en los que el contribuyente permite a la Inspección entrar en su domicilio, pero el consentimiento prestado ha podido estar viciado como ocurre, sobre todo, por falta de información, cuando la Inspección no advierte al contribuyente del derecho que tiene a denegar la entrada al domicilio o lo hace con un simple folleto o anexo informativo explicativo de los derechos y obligaciones del contribuyente en el que se indicaba que resultaba de aplicación “lo dispuesto en los artículos 113 y 142 de la LGT , en relación con los lugares a los que tiene acceso la inspección». Además, se le informaba de que “cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial (art. 113 y 142 LGT)”. El Tribunal Supremo, en la ya citada sentencia de 3 de octubre de 2022 (Recurso 1566/2021), ha declarado que “Si expresamente se indica, como sucede en dicho anexo informativo en los términos que antes transcribimos, que únicamente puede entrarse en el domicilio, a falta de autorización judicial, mediante el consentimiento del obligado tributario, resulta palmario, por tanto, que si no se presta ese consentimiento la inspección tributaria no puede entrar, de modo que la mera oposición o incluso la pasividad impiden la entrada, pues el consentimiento para no adolecer de invalidez ha de ser expreso, libre, e informado.”
La medida de entrada al domicilio ha de tener el carácter de excepcional, en la medida que, si el objetivo de la Inspección puede ser conseguido por otros medios que causen menor perjuicio a los interesados –a pesar de ser más gravosos o molestos para la Administración- habría de preservarse la intimidad personal y familiar, así como la inviolabilidad del domicilio (STS de 6-5-2004 y Autos del mismo Tribunal de 2 de febrero de 2006 y 13 de febrero de 2004. También las SSTSJ de Cataluña de 27 de septiembre de 2005, Madrid, de 14 de septiembre de 2005, 25 de octubre de 2005, 31 de mayo de 2005, 9 de marzo de 2005, 4 de febrero de 2005, 23 de septiembre de 2004, 15 de enero de 2004 y 14 de octubre de 2003, Castilla y León de 5 de mayo de 2006 y Extremadura de 19 de octubre de 2006, 25 de septiembre de 2006, 13 de julio de 2006 y 20 de febrero de 2003).
De ahí que sea tan importante a estos efectos que el consentimiento prestado haya sido dado libremente y sin vicios; y menos aún sin que haya sido provocado por una actuación de la Inspección realizada de mala fe para inducir a error al obligado tributario.
En el caso de la sentencia 253/2023, de 28 de febrero de 2023 resulta evidente que no es lo mismo afirmar que no hay “auto denegatorio de entrada” a afirmar que existe un auto de autorización de entrada al domicilio. Y así lo dice el Tribunal Supremo “pues que no exista auto denegatorio de entrada no significa necesariamente que exista auto de autorización, sino que también puede suceder que no exista auto de ninguna clase porque dicho auto no haya sido siquiera solicitado”. El Alto Tribunal dice que esa respuesta de la Inspección “debe considerarse una respuesta elusiva, como la califica la sentencia impugnada, esto es, evasiva, incompleta y poco clara, que oculta un dato que, como examinaremos seguidamente, podía ser relevante para la prestación del consentimiento de las empresas recurridas a la entrada e inspección en su sede social por los inspectores de la CNMC”.
Por tanto, el consentimiento prestado en este caso por error inducido por la Inspección al contribuyente determina la nulidad de las actuaciones inspectoras y sirve para que el Tribunal Supremo reitere el criterio jurisprudencial establecido en las sentencias de 15 de junio de 2015 (casación 1407/2014) y de 17 de septiembre de 2018 (casación 2922/2016) que considera que, si con carácter general es nulo el consentimiento prestado por error, violencia, intimidación o dolo (artículo 1265 del Código Civil), debe entenderse que también es nulo el consentimiento obtenido ocultando un dato relevante para la toma de posición sobre el consentimiento que se solicita.
Federico Vivas Puig
Doctor en Derecho Administrativo
Lealtadis Abogados, S.L.P.