Introducción
En el contexto del derecho mercantil y tributario español, las operaciones de reestructuración empresarial -como las escisiones- son fundamentales para la adaptación y supervivencia de las empresas en un entorno competitivo y dinámico. En el año 2019 la Comisión Europea inició el procedimiento de infracción 2018/4084 contra España que culminó con un dictamen motivado por el cual se estimaba que la normativa española infringía el Derecho de la Unión Europea. Este procedimiento de infracción ha dado lugar a que recientemente la Comisión Europea haya decidido llevar al estado español ante el TJUE.
En el marco interno, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de fecha 13 de junio de 2023 ha vuelto a traer a la palestra esta esté importante debate sobre la aplicabilidad del régimen fiscal especial a las escisiones totales subjetivas o no proporcionales cualitativamente y su compatibilidad con la normativa comunitaria.
Finalmente, el procedimiento de infracción ha dado lugar a que el 23 de mayo de 2024 la Comisión Europea haya anunciado que decido llevar al estado español ante el TJUE.
Este artículo analiza, desde una perspectiva doctrinal y con apoyo en la legislación vigente, la compatibilidad de las exigencias españolas con la Directiva 2009/133/CE y las implicaciones de dicha sentencia en el marco del derecho mercantil y tributario español.
- Marco Normativo
Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles
El Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, […] de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles […] (en adelante, LME), regula el régimen jurídico de las operaciones de fusión, escisión, cesión global de activo y pasivo, y traslado internacional del domicilio social. Según la LME, la escisión puede ser total o parcial. En una escisión total, una sociedad transfiere su patrimonio en bloque a varias sociedades beneficiarias, extinguiéndose como resultado de la operación (artículo 59 LME).
A estos efectos se ha de señalar que la normativa es idéntica a la establecida anteriormente en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Ley del Impuesto sobre Sociedades
El régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración empresarial está regulado en los artículos 76 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Este régimen pretende neutralizar fiscalmente estas operaciones, facilitando la reestructuración sin que se generen costes fiscales inmediatos. Sin embargo, la LIS impone ciertas condiciones, como la necesidad de que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias constituyan ramas de actividad (artículo 76.4 LIS) y la proporcionalidad en la atribución de participaciones sociales (artículo 76.2 LIS).
- Proporcionalidad Cualitativa y Cuantitativa
- Definición y Aplicación
La proporcionalidad cualitativa implica que, en una escisión, los socios de la sociedad escindida deben recibir participaciones en todas las sociedades beneficiarias en la misma proporción que ostentaban en la sociedad original. Por otro lado, la proporcionalidad cuantitativa solo exige que el valor económico de las participaciones antes y después de la escisión sea equivalente, sin importar en cuántas y cuáles sociedades beneficiarias se distribuyan dichas participaciones.
- Casos judiciales relevantes
- Sentencia del TSJ de Castilla y León
La sentencia del TSJ de Castilla y León de 13 de junio de 2023 se centra en una escisión total donde la sociedad escindida, dedicada exclusivamente al arrendamiento de inmuebles, se divide en dos entidades, con los socios agrupados en dos grupos familiares distintos. La Administración tributaria negó la aplicación del régimen fiscal especial, argumentando la falta de proporcionalidad cualitativa y la inexistencia de ramas de actividad independientes en la sociedad original.
El TSJ, sin embargo, interpreta que la exigencia de proporcionalidad cualitativa y de ramas de actividad contraviene la Directiva 2009/133/CE. La Directiva solo requiere proporcionalidad cuantitativa, entendida como la equivalencia del valor económico de las participaciones antes y después de la escisión. Esta interpretación se fundamenta en el voto particular del Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco en la STS de 20 de julio de 2014 y en el procedimiento de infracción 2018/4084 iniciado por la Comisión Europea contra España por la transposición insuficiente de la Directiva 90/434/CEE.
Contra esta sentencia no se interpuso recurso algún ante el Tribunal Supremo.
- Auto de admisión del Tribunal Supremo
Pese a que la anterior sentencia no haya sido objeto de recurso de casación, esta cuestión ha acabado llegando al Alto Tribunal, quien ha admitido a trámite un recurso de casación mediante Auto de 10 de abril de 2024 (rec. 706/2023) por el cual, el Tribunal deberá resolver la siguiente cuestión con intereses casacional:
“Determinar si en las escisiones totales y no proporcionales de sociedades es conforme con el Derecho de la Unión Europea que la aplicación del régimen de neutralidad fiscal (diferimiento de la ganancia patrimonial) régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS de 2004 se condicione a que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas, a falta de que la jurisprudencia comunitaria admita previsiones legislativas nacionales de inaplicación.
Esclarecer si, ante la finalidad de la Directiva sobre fusiones (Directiva 90/434/CEE del Consejo) de no obstaculizar las reorganizaciones de las empresas, la eventualidad de que las condiciones que la legislación española establece en el régimen fiscal de las escisiones pudieran ser contrarias a dicha Directiva, podría hacer exigible la intervención del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, mediante la formulación de cuestión prejudicial”.
- La Comisión Europea denuncia a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
En el año 2019 la Comisión Europea inició el procedimiento de infracción 2018/4084 contra España. El 25 de enero de 2019 se envió una carta de emplazamiento en dicho procedimiento y, posteriormente, un dictamen motivado el 28 de noviembre de 2019, por el cual se estimaba que la normativa española infringía el Derecho de la Unión Europea.
España ha mantenido, en sus respuestas oficiales y en diálogos posteriores celebrados con la Comisión Europea, que su legislación fiscal se ajusta a la Directiva sobre fusiones.
Llegados a este punto, la Comisión Europea ha considerado que los esfuerzos de las autoridades españolas han sido insuficientes y, en consecuencia, el 23 de mayo de 2024 ha publicado una nota de prensa en la que anuncia que ha decidido llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por vulnerar del derecho comunitario ya que, considera la Comisión Europea que la normativa española no garantizar la correcta aplicación de la Directiva sobre fusiones en lo relativo al régimen fiscal común aplicable a los Estados miembros (Directiva 2009/133/CE).
- Análisis Doctrinal
- Compatibilidad con la Normativa Europea
La Directiva 2009/133/CE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, busca facilitar las operaciones de reestructuración transfronteriza dentro de la Unión Europea, eliminando los obstáculos fiscales que podrían dificultarlas. La Directiva no impone la necesidad de proporcionalidad cualitativa, sino que se enfoca en asegurar que los socios mantengan un valor económico equivalente en las nuevas entidades resultantes de la escisión. Esta interpretación es respaldada por la doctrina, que subraya que la proporcionalidad cualitativa no es un requisito impuesto por la normativa comunitaria (Garcia De Enterria, E., «La reestructuración empresarial y el derecho comunitario», Revista de Derecho Mercantil, 2020).
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha establecido en varias ocasiones que las disposiciones nacionales que introduzcan restricciones adicionales no contempladas por las directivas comunitarias vulneran el principio de primacía del Derecho de la Unión (Sentencia del TJUE de 5 de julio de 2007, asunto C-321/05, Kofoed). En este sentido, la exigencia de proporcionalidad cualitativa y de ramas de actividad en la LIS puede considerarse contraria a los objetivos de la Directiva 2009/133/CE.
- Cláusula Antifraude y Motivación Económica
La LIS incluye una cláusula antifraude en su artículo 89, permitiendo a la Administración tributaria analizar las operaciones de reestructuración para detectar posibles fraudes o elusiones fiscales. Esta cláusula es suficiente para prevenir abusos sin necesidad de imponer requisitos adicionales como la proporcionalidad cualitativa.
La sentencia del TSJ también subraya que los motivos económicos válidos no son un requisito para la aplicación del régimen fiscal especial, sino circunstancias cuya ausencia podría indicar fraude o evasión fiscal. En el caso analizado, las desavenencias familiares justificaron la escisión, y no se demostró que el único propósito de la operación fuera obtener una ventaja fiscal. Este enfoque es consistente con la doctrina, que destaca que la mera obtención de ventajas fiscales no implica necesariamente fraude o evasión fiscal (Rodríguez, P., «Las escisiones societarias y la cláusula antiabuso», Estudios de Derecho Fiscal, 2021).
- Perspectiva Doctrinal y Jurídica
Desde una perspectiva doctrinal, la interpretación del TSJ de Castilla y León parece alinearse mejor con los principios y objetivos del Derecho de la Unión. La exigencia de proporcionalidad cualitativa y de ramas de actividad impuesta por la LIS introduce una restricción que no solo es ajena a la Directiva 2009/133/CE, sino que también puede obstaculizar las reestructuraciones empresariales necesarias para la adaptabilidad y competitividad de las empresas españolas en el mercado único europeo (Martín, F., «La escisión total y su tratamiento fiscal en la normativa española y europea», Revista de Derecho Tributario, 2022).
- Conclusión
La sentencia del TSJ de Castilla y León de 13 de junio de 2023 marca un hito significativo en la interpretación del régimen fiscal de las escisiones totales en España, alineando la normativa nacional con la Directiva 2009/133/CE, tal y como exige la Comisión Europea.
Este fallo no solo facilita las operaciones de reestructuración empresarial al eliminar la exigencia de proporcionalidad cualitativa y ramas de actividad, sino que también refuerza la primacía del Derecho de la Unión y la necesidad de interpretar las normas nacionales de manera coherente con los objetivos comunitarios, materia sobre la cual se pronunciará próximamente el Tribunal Supremo.
A futuro, es esencial que la normativa española se adapte plenamente a la Directiva, eliminando restricciones no justificadas y asegurando un entorno favorable para las reestructuraciones empresariales. La correcta aplicación de la cláusula antifraude permitirá controlar y prevenir posibles abusos sin necesidad de imponer barreras adicionales, facilitando así la competitividad y dinamismo del tejido empresarial español en el contexto del mercado único europeo.
No se ha de descartar que, antes de que llegue el pronunciamiento del TJUE, el Tribunal Supremo resuelva esta cuestión o, incluso, que plantee una cuestión prejudicial sobre derecho comunitario ante el TJUE.
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Departamento de Derecho Fiscal
Ernesto Salvador Fuentes