De la consulta V3151-21 a la V0223-25
1.- Introducción
El presente comentario tiene por objeto exponer el cambio de criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos (“DGT”) respecto a la calificación como “motivo económico válido” de la planificación de la sucesión hereditaria en el marco de operaciones de escisión total -aunque lo mismo cabría indicar en caso de cualquier otra modificación estructural-, a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial previsto en los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”), conocido como Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (“Régimen FEAC”).
Por todos es sabido que resulta habitual que la sucesión empresarial sea planificada, entre otras muchas posibles actuaciones de distinta índole, adaptando el patrimonio del grupo familiar a la especial situación que se va a producir como consecuencia del fallecimiento de los socios principales -o también su jubilación, podríamos añadir-, y ello, básicamente, a través de escisiones o fusiones que afecta a la sociedad o sociedades que integran el grupo familiar. Así, por ejemplo, en la práctica se suele afirmar que con la adopción y ejecución de dichas modificaciones estructurales se simplifica la sucesión futura y facilita el relevo generacional evitando conflictos entre descendientes llamados a la sucesión.
Pues bien, la cuestión planteada gira en torno a si la finalidad sucesoria de estas modificaciones estructurales cumple con la exigencia contenida en el artículo 89.2 de la LIS, que, como de sobra es conocido, establece la necesidad de que las operaciones acogidas al régimen FEAC estén apoyadas en “motivos económicos válidos”, distintos de la mera obtención de una ventaja fiscal.
En este sentido el citado precepto indica lo que sigue:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
A continuación, se analizarán las consultan vinculantes que ilustran de forma nítida la evolución del criterio mantenido por la DGT sobre esta materia.
2.- De la consulta Vinculante V3151-21 de fecha 20 de diciembre de 2021
En este pronunciamiento, la DGT no consideró motivo económico válido la planificación de la sucesión familiar a través de una escisión total de una sociedad holding. A pesar de los argumentos del consultante —evitar conflictos entre herederos y facilitar el relevo generacional—, se indicó:
“En el escrito de consulta no constan motivos de reestructuración o racionalización de las actividades a que se refiere el artículo 89.2 de la LIS…”.
Como consecuencia, para preocupación de muchos, acabó concluyendo que no podía resultar de aplicación el régimen FEAC.
3.- De la Consulta Vinculante V0223-25 de fecha 26 de febrero de 2025
La reciente consulta, a nuestro entender, y para nuestra tranquilidad -siempre en vilo- supone un giro relevante, al reconocer expresamente que la planificación sucesoria sí puede constituir un motivo económico válido, siempre que no sea un medio fraudulento para obtener una ventaja fiscal espuria.
La DGT parte de una interpretación evolutiva del artículo 89.2 de la LIS, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, especialmente la Sentencia de 23 de noviembre de 2016 (recurso 2508/2016), cuando afirma en su FJ Segundo que:
“(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, «…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal….». Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que:
“…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, » tales como», aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.
A mayor abundamiento, la Sentencia núm. 1503/2022, de 16 de noviembre dispone:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción.”
Y para cerrar el razonamiento, en relación con la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva, indica que dicha supresión sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
Así acaba concluyendo, definitivamente, que en estos casos, resulta de aplicación el régimen FEAC:
En base a ello, en el supuesto concreto planteado, la consultante señala que la operación se realizaría con el objetivo de planificar y simplificar la sucesión futura en la que los herederos serán los dos hijos de la socia que posee el 99,94% del capital de la entidad A e intentar evitar conflictos derivados de una gestión conjunta de la entidad por parte de los dos hermanos, que muy probablemente llegaría al bloqueo social, dada su inexistente relación.
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de canje planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En definitiva, el reconocimiento expreso de que la planificación sucesoria puede constituir un motivo económico válido a efectos del régimen FEAC permite armonizar la realidad empresarial y familiar, evitando interpretaciones excesivamente restrictivas que desnaturalicen el espíritu del régimen de neutralidad fiscal.
4.- Conclusión
La evolución doctrinal de la DGT refleja una interpretación más abierta y funcional del concepto de motivo económico válido, en sintonía con los principios de la economía de opción y la neutralidad fiscal.
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE, la planificación sucesoria, cuando conlleva un objetivo legítimo como la evitación de conflictos entre herederos, la continuidad de la gestión empresarial o la preservación del patrimonio familiar, puede acogerse al régimen fiscal especial sin que ello constituya un abuso o ventaja fiscal espuria.
No cabe duda de que este cambio de criterio permite una mayor seguridad jurídica en la planificación fiscal de operaciones societarias con componente sucesorio, siempre que se justifiquen adecuadamente los motivos empresariales subyacentes.
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