1.- Criterio administrativo.
El criterio administrativo pacífico admitida sobre esta cuestión lo encontramos en la resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2176-17 de 22 de Agosto de 2017, que se reitera expresamente en la reciente Consulta Vinculante V2253-24 de fecha 22 de octubre de 2024. Básicamente, y en relación al IVA, dichas consultas disponen lo que sigue:
1º.- Que el destinatario de la prestación de servicios gravada por el IVA, es la parte procesal que ha sido beneficiaria de las costas, aquél para quien el abogado y procurador han prestado el referido servicio.
La reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos acerca de la tributación de las costas judiciales queda resumida, por todas, en la contestación a la consulta de 31 de marzo del 2014 y número V0888-14, y, en fecha más reciente, en contestación vinculante de 15 de febrero de 2022, número V0288-22, que establecen que:
“El pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente.
2º.- Esto debe entenderse, en todo caso, sin perjuicio de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte ganadora, que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales, por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso.
En este sentido, el centro directivo recuerda constantemente que hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2005 (Nº de recurso 3027/1999), que en su Fundamento de Derecho primero, tercer párrafo, señala lo siguiente:
“Sentado lo anterior, en lo que atañe al argumento del impugnante éste debe ser desestimado, ya que el sujeto pasivo del IVA, el Letrado y Procurador en este caso, viene obligado a repercutir su importe sobre la persona para quien se realiza la operación gravada y aquella no es otra que la recurrida quien en virtud de la condena en costas no hace sino obtener el reintegro de lo abonado de quien resulta vencido en el proceso. No estamos ante un supuesto de repercusión del IVA en el Estado sino ante el reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquél realizados.”. El énfasis es nuestro.
3º.- De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, en el caso de que el importe de la tasación en costas tenga por causa una actuación profesional de defensa jurídica prestada a la persona que ha ganado el pleito, será la citada persona la destinataria de dichos servicios. Debe tenerse en cuenta que no será destinatario del servicio de defensa jurídica el obligado al pago de las costas, puesto que dichos servicios profesionales no se le prestaron al mismo, sino a la parte ganadora.
Conclusión administrativa: el profesional deberá facturar sus servicios a su cliente como destinatario de los servicios de defensa jurídica, teniendo que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento mediante factura y siendo la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas, tal y como establece el artículo 78 de la Ley del Impuesto.
2.- Problema que se suscita con la interpretación administrativa.
Esta configuración jurídica de la tasación de costas, que determina sin género de duda quién ha de ser el destinatario de la factura a emitir por letrados y abogados del beneficiario de la condena en costas, que no es otro que la parte condenada a las mismas, así como la tradicional doctrina jurisprudencial que afirma que la condena en costas a una de las partes inmersas en un proceso debe incluir también el pago del IVA de los honorarios del abogado[1], genera un importante problema en cuanto a la neutralidad del IVA, puesto que puede provocar que un sujeto pasivo -un empresario condenado al pago de unas costas procesales- se vea obligado a satisfacer un IVA -incluido, como hemos dicho, en todo caso en la tasación de costas procesales, incluso aun cuando por el mecanismo de la deducción el beneficiario a las mismas tenga derecho a recuperarlo íntegramente y o de hecho se le haya devuelto el referido tributo indirecto– que en modo alguno podrá recuperar al no contar con la debida factura expedida a su nombre con la oportuna repercusión efectuada.
3.- Posible solución.
El problema aludido, que reduciría el impacto de la cantidad a satisfacer en concepto de condena en costas y evitaría la distorsión que, en el ámbito del IVA, se produce en la condena en costas, se evitaría en el caso de que el profesional -abogado o procurador, normalmente- que ha prestado el servicio que es tasado judicialmente pudiera emitir al sujeto pasivo de IVA condenado en costas una factura cuya base imponible recogiera el importe de la tasación. Ello equilibraría la neutralidad del impuesto. Y parece que, solventando esta cuestión, aunque con una construcción jurisprudencial eminentemente practica, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 9 de mayo del año 1995, dispuso lo que sigue:
“(…) Por otro lado, no puede desconocerse, que el aludido Abogado que, en cuanto prestador del servicio profesional, es el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y, por tanto, el obligado directo al pago del mismo a la Hacienda Pública (artículo 84.Uno.1.º de la Ley reguladora de dicho Impuesto de 28 diciembre 1992 [RCL 1992\2786 y RCL 1993\401]), tiene derecho (configurado legalmente como deber) a repercutir el importe del expresado impuesto contra el receptor del correspondiente servicio profesional (artículo 88 de la citada Ley) y, en el supuesto de condena en costas, es indudable que dicha repercusión puede hacerse, en último término, contra el obligado al pago de tales costas, tanto si el impuesto ya lo satisfizo la parte vencedora a su Letrado, en cuyo caso éste tendrá que devolverle su importe, como si no se lo hubiera hecho efectivo, en cuyo supuesto el Letrado minutante, con el pago que haga el condenado en costas, se reintegrará de su importe, que él ya habrá abonado o deberá abonar a la Hacienda Pública, en cuanto sujeto pasivo de dicho impuesto, por lo que ha de concluirse que, en todo caso, el condenado al pago de las costas ha de soportar la repercusión del expresado impuesto de IVA, como ya tiene reconocido esta Sala en Sentencias de 24 marzo 1987 (RJ 1987\1718) y 23 marzo 1994 (RJ 1994\2166), entre otras. Por todo lo cual, la presente impugnación de honorarios por indebidos ha de ser desestimada, al ser legalmente incluible en la minuta del Letrado la partida correspondiente a la cantidad que ha de satisfacerse por el IVA.”.
A nuestro juicio, y por los motivos indicados, el TS acierta de pleno en su razonamiento, pues con el mismo se evita la indeseable sobreimposición que se provoca cuando los procedimientos judiciales, y las condenas en costas que en ellos se producen, afectan a empresarios y profesionales que, normalmente, se benefician de la neutralidad del IVA, y pueden deducirse el impuesto soportado.
Yo seguiré intentándolo.
En la ciudad de Almería, a cuatro de febrero de 2025.
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Jose Ramón Parra Bautista
Lealtadis Abogados