En una reciente consulta vinculante, emitida el 13 de julio de 2023, la Dirección General de Tributos (DGT) aborda los aspectos contables y fiscales para aquellas operaciones llevadas a cabo entre sociedades hermanas- aquellas sociedades cuyos socios son comunes- que buscan reestructurar su capacidad financiera a través de aportaciones no reintegrables.
La consulta referenciada, V2061/2023, ilustra un escenario en el que una empresa, Sociedad A, que tiene como socios a un matrimonio que tienen una participación en el capital social de dicha entidad del 99,6%, está interesada en realizar una aportación de dinero a la Sociedad B- los mismos socios tienen un porcentaje de participación en el capital social de esta entidad del 100%- que no tendrá el carácter de reintegrable, con el fin de mejorar la capacidad financiera de la sociedad con el objeto de que ésta pueda realizar inversiones inmobiliarias.
Esta aportación de dinero no reintegrable, tratándose, en este supuesto en concreto, de una donación de activos líquidos destinada a fortalecer la capacidad financiera de la Sociedad B para futuras inversiones inmobiliarias, conlleva a tener en cuenta una serie de aspectos contables y fiscales, tanto en la LIS, como en el ITPAJD y en el IRPF, que seguidamente pasamos a detallar;
1.- Tratamiento contable y efectos en el Impuesto sobre Sociedades para la Sociedad A y B
Atendiendo a la información detallada en el escrito de consulta, tal y como se ha descrito anteriormente, la sociedad A tiene como socios a un matrimonio que tienen una participación en el capital social de dicha sociedad del 99,6%, participando a su vez en la sociedad B en un 100%.
En la actualidad, la sociedad A está interesada en realizar una aportación de dinero a la sociedad B, que no tendrá carácter de reintegrable, con el fin de mejorar la capacidad financiera de la sociedad y con el objeto de que ésta pueda realizar inversiones inmobiliarias.
De acuerdo con el tratamiento contable indicado en el informe del ICAC- informe solicitado por este Centro Directivo al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para el tratamiento contable de este tipo de operaciones- en sede de la entidad donante A, por la proporción que correspondería a la participación efectiva de los socios comunes -un 99,6%- no se generaría ningún gasto contable ni fiscal, produciéndose una disminución de fondos propios.
Por el contrario, respecto al exceso sobre dicha participación -un 0,04%-, se generaría un gasto contable, que conforme a lo establecido en el apartado i) del artículo 15 de la LIS, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, generando por tanto un ajuste extracontable positivo al resultado contable para obtener la base imponible.
Por su parte, en sede de la entidad donataria B, por la proporción que correspondería a la participación efectiva de los socios comunes -un 100%- deberá registrarse un incremento de sus fondos propios, calificándose como una aportación de sus socios, por lo que dicha operación no tendría incidencia alguna en la base imponible de la sociedad B.
2.- Efectos para la Sociedad B en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y en el Impuesto sobre Donaciones.
Para el análisis de los efectos fiscales de la entidad B- entidad donataria- en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en su modalidad de operaciones societarias, y en el Impuesto sobre Donaciones, se debe atender a lo regulado en los artículos 7, 19 y 31 del Texto Refundido de la Ley de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y a lo dispuesto en los artículos 1 y 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De los preceptos expuestos, se deriva lo siguiente;
.- La operación planteada, en este caso una donación, no constituye hecho imponible de la modalidad operaciones societarias como resulta del artículo 19 del Texto Refundido del ITP y AJD.
.- La referida operación tampoco constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales pues, aun cuando si es una transmisión patrimonial, carece del requisito de onerosidad exigido en el artículo 7.1.a) del TRLITPOAJD.
.- Asimismo no constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir todos los requisitos exigidos en el citado artículo 31.2 del TRLITPOAJD, pues, aun cuando la donación se documentase en escritura pública, dicha operación no tiene la consideración de acto inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere dicho precepto.
.- Por último, aun siendo un acto de carácter lucrativo, no constituye hecho imponible del Impuesto de Donaciones al realizarse a favor de una entidad mercantil, pues el referido impuesto solo grava los “incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas”, disponiendo que, en caso de ser obtenidos por personas jurídicas, quedarán sometidos al Impuesto sobre Sociedades.
3.- Efectos fiscales para los socios personas físicas en el IRPF.
En relación al tratamiento fiscal en este Impuesto, las aportaciones a título distinto de capital, realizadas sin contraprestación entre “sociedades hermanas” -aquellas sociedades que no tienen participaciones entre sí, pero cuyos socios son comunes- no pueden considerarse como mayor valor de adquisición de las participaciones de los socios personas físicas, a efectos del Impuesto, de las aportaciones realizadas por éstos a los fondos propios de la sociedad, para el fortalecimiento de su situación patrimonial, cuando dichas aportaciones se realicen sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones. Por lo tanto, no resulta aplicable en este supuesto, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en lo que se refiere a subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios y propietarios que implicaría (Consulta nº 4 del Boletín nº 79 del año 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de su participación en la sociedad que recibe la aportación y de un correlativo ingreso por el mismo importe por dividendos procedentes de la sociedad aportante.
En el presente caso, las aportaciones no van a ser realizadas por los socios personas físicas, por lo que dichas aportaciones no pueden considerarse como mayor valor de adquisición de las participaciones de los socios personas físicas en la sociedad receptora de las aportaciones.
Igualmente, a pesar de la regulación dada por el artículo 28.1 de la LIRPF, que establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva, el artículo 29.1.c) de la LIRPF establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; sin que, por otro lado, los socios personas físicas estén actuando en desarrollo de una actividad económica, en los términos establecidos en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que define los rendimientos procedentes de dicha actividad.
Por lo expuesto, debe indicarse, con carácter general, que la aportación realizada por una sociedad a los fondos propios de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos a dicha aportación.
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Departamento de Derecho Mercantil
Rosa María Reche Martínez